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独道说法之十四：主动披露的前世今生
在笔者《独道说法之十三：企业维权理直气不壮》一文中，简单介绍了一涉案企业因涉嫌少缴关税、增值税合计90余万元，被海关要求全额补交关税、增值税90余万元，同时缴纳税款滞纳金近19万元。虽然笔者向涉案企业提供了维权建议，但涉案企业最终放弃维权，全额缴纳了90余万元税款和19万元滞纳金。该案企业与海关争议的焦点之一是主动披露问题。因受篇幅及文章主题所限，上文没有对主动披露展开介绍。为便于读者进一步了解和掌握主动披露规定，以便今后遇到类似问题时更好地维护企业自身合法权益，本文对主动披露作一介绍。
主动披露是海关近些年顺应我国不断发展变化的经济形势而推出的一项新的改革举措，从目前海关印发的有关涉及主动披露的公告、通知来看，并没有就主动披露给出一个官方的规范的定义。根据目前海关最新的关于主动披露的文件海关总署2023年第127号公告（以下简称《127号公告》），笔者理解，所谓主动披露，是指进出口企业、单位主动向海关披露违反海关规定、但符合127号公告规定条件、且及时改正的行为，海关不予行政处罚，由此产生的税款滞纳金可以向海关申请减免。主动披露有三个关键点：一是主动披露的时间节点是在海关发现前；二是主动披露的内容必须是符合127号公告规定条件的违反海关规定的行为；三是违规行为已及时改正。只有满足了这三个条件的主动披露行为，海关才不予行政处罚。 从一定意义上讲，主动披露是海关的一个新生事物，相较于海关近些年出台的其他一些改革举措，主动披露可谓调整最频、变化最快、稳定性最弱的一项政策，从2014年孕育之日起就随着国家经济形势的发展变化而不停的调整修改。这种孕育产生、调整修改大致可以分为以下几个阶段： 一、孕育阶段 主动披露脱胎于企业自律。2014年9月，海关总署印发关于开展企业自律管理工作适用有关政策措施和处理标准的通知（以下简称《自律管理通知》）。在海关发现之前（含海关稽查通知前），企业主动向海关书面报明并能够及时纠正，且符合《自律管理通知》规定条件的违反海关监管规定行为（包括涉税违规行为、非涉税违规行为），由企业稽查部门受理后按照规定直接做出处理，海关原则上不予行政处罚。企业在海关稽查过程中，主动向海关书面报明《海关稽查通知书》所列稽查范围之外，且海关尚未掌握的违反海关监管规定行为，海关原则上予以从轻处罚。对于自律管理试点期间通过自查发现少缴或漏缴税款并主动补缴的企业，海关认定符合补缴相应税款滞纳金确有困难情形的，原则上酌情减免补缴税款滞纳金。对于企业通过自律管理主动向海关报明问题的情形，可以作为海关对企业类别特殊调整的重要参考依据。 《自律管理通知》虽然没有提到主动披露，而主要讲得是企业自律管理，但不难看出，企业自律管理的内容、方法、要求和后来的主动披露很多是相同或类似的，可以讲自律管理就是主动披露的前身。 二、诞生阶段 2015年5月，海关总署稽查司印发《关于深化主动披露试点及课题研究工作的通知》（以下简称《主动披露通知》），决定在2014年开展企业自律管理试点的基础上，进一步深化试点和课题研究工作，逐步建立常态化的主动披露制度。至此，主动披露正式从自律管理破茧而出，走到前台。《主动披露通知》决定，选择北京等12个海关开展主动披露试点。试点工作面向所有与进出口活动直接有关的企业。重点引导高级认证企业，以及近三年未实施稽查、涉及已取消事前审批事项较多、涉税金额较大或风险较高的企业。对于主动披露企业，海关根据《自律管理通知》的有关规定，给予相应优惠政策措施。 三、发展阶段 2016年10月，海关总署发布2016年62号公告，决定开展税收征管方式改革试点工作。进出口企业、单位主动向海关书面报告其违反海关监管规定的行为并接受海关处理，经海关认定为主动披露的，海关应当从轻或者减轻处罚；违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。对主动披露并补缴税款的，海关可以减免滞纳金。 2017年3月，海关总署稽查司印发关于明确企业主动披露相关执法问题的通知，就主动披露有关问题做出明确。其中《自律管理通知》第一条第(一)项规定的“应缴纳税款”和“应退税款”，应当以报关单中的申报不实或者未申报项目所对应的货物计核，不包括报关单中已如实申报项目所对应货物的税款。如果涉及多票报关单，应当将每票报关单中申报不实或者未申报项目所对应货物的“应缴纳税款”或者“应退税款”数额予以累加。在加工贸易情事中，其“应缴纳税款”应当以加工贸易手册有效期内或者电子账册核销周期内已进口的，与主动披露事项涉及货物同税号的保税料件作为基础计核，不包括加工贸易手册或者电子账册中与主动披露事项无关的其他保税料件的税款。如果涉及多个加工贸易手册或者电子账册，“应缴纳税款”的数额应当予以累加。企业主动披露事项如果符合海关不予移交规定情形，稽查部门可不予移交缉私部门处理，海关原则上不予行政处罚。 四、定型阶段 2019年10月，海关总署发布2019年第161号公告（以下简称《161号公告》），正式对外明确关于处理主动披露涉税违规行为的有关事项。《161号公告》印发之前海关关于企业自律管理、主动披露的有关事项及规定都是通过通知的形式印发的，《161号公告》是第一次以公告的形式对外正式发布有关主动披露的事项，标志着主动披露从孕育、诞生、发展阶段一路走来，逐步走向成熟和定型。《161号公告》的主要内容有三个方面： （一）进出口企业、单位主动披露涉税违规行为，有下列情形之一的，依据《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条的规定，不予行政处罚： 1、在涉税违规行为发生之日起三个月内向海关主动披露，主动消除危害后果的； 2、在涉税违规行为发生之日起三个月后向海关主动披露，漏缴、少缴税款占应缴纳税款比例10%以下，或者漏缴、少缴税款在人民币50万元以下，且主动消除危害后果的。 （二）进出口企业、单位向海关主动披露的，需填制《主动披露报告表》，并随附账簿、单证等材料，向原税款征收地海关或企业所在地海关报告。 （三）进出口企业、单位主动披露且被海关处以警告或者50万元以下罚款行政处罚的行为，不列入海关认定企业信用状况的记录。认证企业主动披露涉税违规行为的，海关立案调查期间不暂停对该企业适用相应管理措施。 《161号公告》明确了关于主动披露的几个关键事项： 一是明确了主动披露的内容，只限定为涉税违规行为，和《自律管理通知》相比，主动披露的内容范围缩小了。《自律管理通知》规定的企业可以主动向海关书面报明的违反海关监管规定行为既包括涉税违规行为，也包括非涉税违规行为。 二是明确了企业主动披露的时间节点分成两种情形，分别是涉税违规行为发生之日起三个月内和三个月之后，并规定了不同的涉税金额。 三是明确了主动披露与企业信用管理的关系。 五、调整阶段 2022年6月，海关总署发布2022年第54号公告（以下《54号公告》），对《161号公告》中有关主动披露事项内容进行调整。《54号公告》有效期自2022年7月1日起至2023年12月31日止。《161号公告》同时废止。 《54号公告》主要内容如下： （一）进出口企业、单位主动披露涉税违规行为，有下列情形之一的，不予行政处罚： 1、自涉税违规行为发生之日起六个月内向海关主动披露的； 2、自涉税违规行为发生之日起六个月后一年以内向海关主动披露，漏缴、少缴税款占应缴纳税款比例30%以下的，或者漏缴、少缴税款在人民币100万元以下的。 （二）进出口企业、单位主动向海关书面报告其涉税违规行为并接受海关处理，海关认定为主动披露不予行政处罚的，进出口企业、单位可依法向海关申请减免税款滞纳金。符合规定的，海关予以减免。 （三）进出口企业、单位主动披露且被海关处以警告或者100万元以下罚款行政处罚的行为，不列入海关认定企业信用状况的记录。高级认证企业主动披露涉税违规行为的，海关立案调查期间不暂停对该企业适用相应管理措施。 （四）进出口企业、单位对同一涉税违规行为再次向海关主动披露的，不予适用本公告有关规定。 （五）进出口企业、单位向海关主动披露的，需填制《主动披露报告表》，并随附账簿、单证等材料，向报关地、实际进出口地或注册地海关报告。 《54号公告》和《161号公告》相比，其变化主要在以下三个方面： 一是将主动披露的两个时间节点延长并固定，由涉税违规行为发生之日起三个月内和三个月之后分别调整为六个月内和六个月后一年以内。 二是将涉税违规行为税款占比和总量进行了扩大，由占比10%以下和总额50万元以下分别调整为占比30%以下和总额100万元以下。 三是新增了税款滞纳金的减免规定。 四是将不列入海关认定企业信用状况记录的罚款金额增加了一倍，由50万元以下增加到100万元以下。 五是新增了对同一涉税违规行为再次向海关主动披露的处理规定。总体来看，《54号公告》相较于《161号公告》尺度上从宽了，内容上增加了，对主动披露企业来讲是进一步松绑了，更加有利了。 六、现行阶段 为进一步优化营商环境，更好激发企业创新活力，持续释放外贸“稳规模、优结构”政策红利，2023年6月29日，海关总署印发关于《海关总署关于处理主动披露违规行为有关事项的公告》公开征求意见的通知，就主动披露有关事项的进一步调整面向社会公众广泛征求意见。 2023年10月8日，海关总署将征求到的意见汇总修定后，正式对外发布《关于处理主动披露违规行为有关事项的公告》（2023年第127号公告，以下简称《127号公告》），自2023年10月11日起至2025年10月10日止。海关总署2022年第54号公告同时废止。 《127号公告》就处理进出口企业、单位在海关发现前主动披露违反海关规定的行为且及时改正的有关事项作了如下修改和调整： （一）进出口企业、单位主动披露违反海关规定的行为，有下列情形之一的，不予行政处罚： 1、自涉税违规行为发生之日起六个月以内向海关主动披露的。 2、自涉税违规行为发生之日起超过六个月但在两年以内向海关主动披露，漏缴、少缴税款占应缴纳税款比例30%以下的，或者漏缴、少缴税款在人民币100万元以下的。 3、影响国家出口退税管理的： （1）自违规行为发生之日起六个月以内向海关主动披露的； （2）自违规行为发生之日起超过六个月但在两年以内向海关主动披露，影响国家出口退税管理且可能多退税款占应退税款的30%以下，或者可能多退税款在人民币100万元以下的。 4、加工贸易企业因工艺改进、使用非保税料件比例申报不准确等原因导致实际单耗低于已申报单耗，且因此产生的剩余料件、半制成品、制成品尚未处置的，或者已通过加工贸易方式复出口的。 5、适用《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条第（一）项规定，及时改正没有造成危害后果的： （1）违法违规行为发生当月最后一日24点前，向海关主动披露且影响统计人民币总值1000万元以下的； （2）违法违规行为发生当月最后一日24点后3个自然月内，向海关主动披露且影响统计人民币总值500万元以下的。 6、适用《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条第（二）项规定处理的。 7、适用《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十八条规定处理，未影响国家有关进出境的禁止性管理、出口退税管理、税款征收和许可证件管理的违反海关规定行为的。 8、进出口企业、单位违反海关检验检疫业务规定的行为，且能够及时办理海关手续，未造成危害后果的。但涉及检疫类事项，以及检验类涉及安全、环保、卫生类事项的除外。 （二）进出口企业、单位主动向海关书面报告其涉税违规行为并及时改正，经海关认定为主动披露的，进出口企业、单位可依法向海关申请减免税款滞纳金。符合规定的，海关予以减免。 （三）进出口企业、单位主动披露且被海关处以警告或者100万元以下罚款的行为，不列入海关认定企业信用状况的记录。高级认证企业主动披露违反海关规定行为的，海关立案调查期间不暂停对该企业适用相应管理措施。但检验类涉及安全、环保、卫生类事项的除外。 （四）进出口企业、单位对同一违反海关规定行为（指性质相同且违反同一法律条文同一款项规定的行为）一年内（连续12个月）第二次及以上向海关主动披露的，不予适用本公告有关规定。 涉及权利人对被授权人基于同一货物进行的一次或多次权利许可，进出口企业、单位再次向海关主动披露的，不予适用本公告有关规定。 （五）进出口企业、单位向海关主动披露的，需填制《主动披露报告表》，并随附账簿、单证等材料，向报关地、实际进出口地或注册地海关报告。 不难看出，《127号公告》关于主动披露的有关规定和《54号公告》相比有了很大变化，企业可以主动披露的内容越来越多，允许企业主动披露的时间越来越长，海关对主动披露的标准掌握越来越宽，一句话，主动披露越来越朝着对企业有利的方向变化和发展。主要表现在三个方面： 一是大幅度增加主动披露的适用范围。将原来单一涉税违规行为扩大为违反海关规定的行为，增加了影响国家出口退税管理、影响海关统计准确性、影响加工贸易监管、影响海关监管秩序、违反海关检验检疫业务规定以及适用《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十八条规定处理，未影响国家有关进出境的禁止性管理、出口退税管理、税款征收和许可证件管理的违反海关规定行为。 二是进一步放宽主动披露时限要求。将原先自涉税违规行为发生之日起六个月后一年以内向海关主动披露的时限要求放宽至六个月后两年以内。 三是进一步放宽“同一”违反海关规定行为再次向海关主动披露的条件。将“同一涉税违规行为再次向海关主动披露的，不予适用本公告有关规定”放宽至“同一违反海关规定行为一年内（连续12个月）第二次及以上向海关主动披露的，不予适用本公告有关规定。”同时，进一步明确了“同一违反海关规定行为”的定义，以及特许权使用费再次向海关主动披露的条件。 最后需要提醒注意的是，《127号公告》有效期至2025年10月10日终止，到时有关主动披露的事项及标准海关总署可能还要调整修改，到时是继续往宽的方向走还要往严的路上回就不好说了。笔者个人感觉到时从严的可能性会比较大一点，因为主动披露从孕育诞生，到发展定型，再到一次次调整修改，一直都是与我国经济发展的形势相伴相动的，总体趋势是经济形势向好，主动披露的政策就趋严，经济动能变弱，主动披露的政策就趋松。近几年，由于受新冠疫情及国际形势、国内环境等诸多不利因素的叠加影响，我国经济发展遭遇到前所未有的压力和困境，所以海关对进出口活动的监管不断松绑，关于主动披露的政策才日趋宽松。但我国经济困境总会过去，经济向好是大势所趋，从发展的眼光看，海关在特殊情况下出台的一些特殊政策最终会回归正轨。 作者：独道存，华东政法大学民商法专业硕士，现为上海兰迪律师事务所高级合伙人、海关专业专职律师，兰迪全国海关法律服务一体化团队创始合伙人。有着长达25年的海关工作经历，期间担任8年的海关公职律师。熟悉各类海关业务，擅长处理涉及海关方面的各种复杂繁难问题。服务对象多为国内一些行业龙头、世界品牌五百强、上市公司、大型外商独资企业集团等。微信｜手机：18112008603  |
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